稅前扣除專案與不得扣除專案(5)

    ◎新法解讀

    廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一並進行限制。《實施條例》規定按銷售（營業）收入的15%扣除，並允許將當年扣除不完的部分向以後納稅年度結轉扣除。比例大了，業務宣傳費也可以結轉了。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”，以便以後根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權在部門規章中作出具體的扣除規定。廣告費的條件必須同時具備以下三個條件：①廣告通過經工商部門批準的專門機構制作；②已實際取得相應發票；③通過一定媒體傳播。

    不同時具備以上三個條件的廣告費作為業務宣傳處理。

    ◎舊法規定

    外資企業所得稅法規的規定：核實認列，據實扣除。

    內資企業：

    （1）企業每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業）收入的2%以內，超過部分可以無限期向以後納稅年度結轉。（《稅前扣除辦法》第四十條）

    （2）自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟體開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入8%的比例內據實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以後納稅年度結轉。（國稅發［2001］第89號）

    （3）從事軟體開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。（國稅發［2001］第89號）

    （4）從1998年1月1日起，糧食類白酒（含薯類白酒）廣告宣傳費不得在企業所得稅前扣除。（財稅字［1998］第45號）酒類生產企業如果同時生產其他類型的酒，且以整體名義所做廣告的宣傳費用支出，應按糧食類白酒全部銷售收入的比重合理分配計算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費用。對於主要經營酒類產品銷售的商品流通企業，其為糧食類白酒所做的廣告宣傳費用一律不得扣除；如果上述企業以整體名義所發生的廣告宣傳費用，應根據糧食類白酒占銷售營業收入的比例合理分配計算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費用。綜合性商場或酒類產品占所經營商品比重較小的商品流通企業，除非專為糧食類白酒進行廣告宣傳，否則不再分配計算不得扣除的糧食類白酒廣告宣傳費用。

    （5）不得進行廣告宣傳的企業或產品，企業以公益宣傳或公益廣告的形式發生的費用，應視為業務宣傳費，按規定的比例據實扣除。（國稅發［2001］第89號）

    （6）新辦房地產開發企業在取得第一筆開發產品銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費和業務宣傳費，可無限期結轉以後年度，按規定的標準扣除。（國稅發［2003］第83號）

    （7）國稅發［2004］第82號文件規定：取消該審批事項後，納稅人發生的廣告費用支出的稅前扣除標準，應按照現行規定執行。特殊行業確需提高廣告費扣除比例的，由國家稅務總局根據實際情況另行規定。

    （8）業務宣傳費《稅前扣除辦法》第四十二條規定，某一納稅年度企業可扣除的業務宣傳費用不得超過銷售營業收入的5‰的業務宣傳費用可據實扣除；超過5‰的部分，永遠不能申報扣除。會計上是據實計入營業費用。

    案例18甲公司2008年度實現產品銷售收入為30000000元，計入營業費用的廣告費支出為5000000元（包括業務宣傳費1000000元）。按照規定，甲公司每一納稅年度發生的廣告費部超過營業收入的15%部分據實扣除。

    （1）2008年度準予扣除的廣告費=為30000000×15%=4500000（元）

    其餘500000元（5000000-4500000）可結轉以後年度繼續扣除。

    （2）2008年度廣告費支出納稅調整增加額=5000000-4500000=500000元，是可抵減暫時性差異，形成遞延所得稅資產。

    【實施條例】第四十五條　企業依照法律、行政法規有關規定提取的用於環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取後改變用途的，不得扣除。

    ◎新法解讀

    專項資金，專門用途的：

    【實施條例】第四十六條　企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。

    【實施條例】第四十七條　企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

    （一）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

    （二）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

    ◎舊法規定

    根據國稅發［2003］第045號文件規定，企業在對租賃資產進行稅務處理時，須正確區分融資租賃與經營租賃；區分融資租賃與經營租賃標準按《企業會計制度》執行。即增加了廉價購買選擇列作判定融資租賃的條件之一。

    （1）融資租賃的條件。

    ①在租賃期滿時，資產的所有權由出租方轉讓給承租方。

    ②租賃期為資產使用年限的大部分（75%或以上）。

    ③租賃期內最低付款額大於或基本等於租賃開始日資產公允價值；租賃開始日租賃付款額的現值不小於租賃資產的公允值，資產的所有權可以轉移也可以不轉移。

    （2）承租人經營租賃稅務處理。

    ①《稅前扣除辦法》第三十八條規定：只要符合獨立企業交易原則，租金可以根據受益時間均勻扣除；應由承租方承擔的租入資產的修理支出，在實際發生時可據實扣除。

    ②《稅前扣除辦法》第三十一條規定：改良支出無法計入租賃資產價值，只能按不短於5年的期間均勻攤期限或改良工程耐用期限兩者孰短的期間內平均攤銷。這一點與會計處理不同，會計上租入資產的改良支出在租賃尚可使用期限內平均攤銷。

    案例192008年1月1日甲公司與乙公司簽訂的租賃合同，甲公司向乙公司租賃了一批固定資產：一台原值21萬元的發電機、6輛原值共計107萬元的汽車。約定電機租賃期3年，租賃費每年8萬元；汽車租賃期3年，租賃費每年50萬元，租賃期滿後，資產的所有權仍然歸乙公司。對該項經營租賃合同，甲公司對租賃費用按經營性租賃的期限作為期間費用在計算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前扣除58萬元的租賃費。

    【實施條例】第四十八條　企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

本文摘自《新企業所得稅法解讀》

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　　全書最大的特點是理論結合實際，做到實務、實操和實用。2007年3月和12月，國家先後頒佈了新的《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》。本書作者2007年下半年在全國各地進行新企業所得稅法培訓的基础上，以國家的相關法律、政策為依據，結合新會計準則和相關稅收政策，按照理論結合實際的原則，編著此書。