合並抵消的系統闡述（1）

    我們知道，合並報表的編制存在著兩種基本理論——母公司理論和主體理論，再加上實務處理中出現的現行理論共三種。同時，在公司間交易的合並抵消中，又存在順流交易和逆流交易兩種情況。此外，母公司對長期股權投資又會使用完全權益法或不完全權益法。這樣，在内部交易的合並抵消上，依據不同的合並理論，母公司對長期股權投資使用不同的權益法，以及内部交易的流向不同，都會使合並抵消的會計處理存在差異。下面我們將系統地介紹在以上各種情況下的合並抵消的會計處理。

    《企業會計準則第33號——合並財務報表》中沒有明確區分商品的流向——順流和逆流，以及所依據的合並理論，同時期末編制合並報表前，在成本法調整為權益法時，也不對未實現的收益進行調整。因此，歸納起來，目前我國對關聯交易的抵消是一種在以母公司理論為主的混合理論下，採用不完全權益法，不區分商品流向的一種做法。這樣的結果很容易使學生對關聯交易進行抵消的國際通行做法缺乏系統的了解。因此，這裡我們介紹的是國際通行的一種做法。

    1?順銷和逆銷

    在前面的例子中，是母公司將商品銷給子公司，這種情況稱為順銷；反之，則稱為逆銷。當母公司將商品銷給子公司時，母公司的銷售收入、銷售成本及銷售毛利都會因此而增加，但子公司未將該商品對外出售時，對子公司的淨利潤沒有影響。因此，按完全權益法，母公司要將所增加的利潤全部消除，其做法是同時減少投資收益和長期股權投資；在合並報表中，則是通過減少銷售收入和銷售成本來完成的。

    不論是順銷還是逆銷，母子公司間的銷貨與購貨都應全額抵消；但當存在未對外銷售的存貨中含有未實現的利潤時，母公司對長期股權投資按權益法的處理和合並抵消分錄的編制，在順銷與逆銷兩種不同的情況下就會出現差異。在逆銷的情況下，子公司單獨的淨利潤中包括了未實現的利潤，在計算少數股東收益時，就必須扣除子公司淨利潤中所包含的未實現利潤；如果存在期初存貨中包含未實現的利潤，則應在長期股權投資和少數股權之間將未實現的利潤加以分配，以更正前期期末存貨中未實現的利潤對長期股權投資及少數股權的影響。

    將存貨中未實現的利潤在多數股東和少數股東之間進行分配不是依據的母公司理論，而是主體理論。

    ?為了區分母公司自身的會計處理與合並抵消的會計處理，凡是合並抵消分錄，我們一律標下劃線。另外，在逆銷時，母公司按其持股比例沖銷其淨利潤（完全權益法）。下面將用實例進行說明。

    

    例1?2：按例1?1，只是將珠江公司由銷售方改為購貨方。

    在第一種情況下，母公司按權益法對長期股權投資與合並抵消公司間交易的會計處理完全相同。

    在第二種情況下，合並抵消公司間交易的會計處理與順銷是相同的，區別在於少數股東收益是按子公司扣除未實現利潤後的淨利潤進行計算，另外，母公司按其持股比例沖減投資收益和長期股權投資。即：

    借：投資收益14 000（20 000×70%）

    貸：長期股權投資——S公司14 000

    在第三種情況下，合並抵消公司間交易的會計處理與順銷不同，期初存貨中的未實現利潤要在多數股權和少數股權之間進行分配，母公司仍按其持股比例轉回投資收益和長期股權投資。即：

    借：長期股權投資——S公司14 000（20 000×70%）

    貸：投資收益14 000

    合並抵消分錄為：

    借：長期股權投資——S公司?14 000（20 000×70%）

    少數股東權益6 000（20 000×30%）

    貸：主營業務成本20 000

    另外，少數股東收益就按子公司扣除未實現利潤後的淨利潤計算。

    2?主體理論與母公司理論

    對順銷商品交易的抵消，主體理論與母公司理論的處理是一樣的。而在逆銷下，兩種理論對商品交易中所存在的未實現利潤的處理要求就產生了差別：在母公司理論下，只要求按母公司擁有的股權比例進行消除；而在主體理論下，則要求未實現利潤在多數股權和少數股權之間進行分配。在這一點上，現行理論的做法與主體理論是相同的。

本文摘自《財務會計研究前沿》

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　　“會計學研究生系列規劃教材”是由廈門大學原副校長吳水澎、廈門大學副校長吳世農、暨南大學副校長王華、廈門國家會計學院副院長黃世忠牽頭組織全國相關院校的權威專家教授共同編寫，為會計專業研究生核心課教材。教材基本涵蓋了會計專業研究生所需掌握和了解的會計理論、財務會計、成本會計、管理會計、財務管理、審計、國際會計專題研究、信息化環境下會計與審計研究等諸多内容。本書立足於國内外現有研究文獻，把握財務會計學科的發展脈絡，為研究生提供財務會計基本理論與方法的研究現狀、發展趨勢或研究空間，以便訓練或培養研究生的研究思維、研究方法和獨立研究過程。