合並理論的演進與發展

    每個會計年度末企業必須依據一定的合並理論來編制合並會計報表。目前國際上流行的合並理論主要有三種，它們有著不同的編制目的，因而依據不同的合並理論編制而成的合並報表也將存在一定的差異。

    （1）母公司理論。將合並會計報表視為母公司本身會計報表的延伸，從母公司的角度來考慮合並報表的範圍和合並技術方法。其主要特點是：認為公司集團的業主權益只屬於母公司的股東，子公司中的少數股東權益被排除在合並資產負債表的股東權益之外；集團的合並淨收益不包括少數股權在各子公司的淨收益中分享的那部分收益；合並資產負債表中的同一資產採用雙重計價，屬於母公司權益的部分按購並日公允價值計價，屬於少數股東權益的部分按子公司原賬面價值計價；商譽僅列示屬於母公司控股的部分；逆銷時，公司間交易中未實現的利潤按母公司擁有的權益比例消除。

    （2）主體理論。將合並報表視為集團公司各成員構成的經濟聯合體的財務報表。其主要特點是：把母公司對各子公司所擁有的多數股權和各子公司的少數股權都反映在合並資產負債表的股東權益當中；集團的合並淨收益包括子公司中少數股權分享的那部分收益；合並資產負債表中的同一資產採用單一計價，子公司資產負債表專案均按購並日公允價值計價；商譽按全部商譽列示；逆銷時，公司間交易中未實現的利潤按100%消除。

    （3）所有權理論。強調編制合並報表的企業對另一個企業的經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。它認為，母子公司之間的關係是擁有與被擁有的關係，編制合並會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，滿足母公司股東的信息需求，而並不是為了滿足子公司少數股東的信息需求。因此它主張採用比例合並法，即當母公司合並非全資子公司時，應當按母公司實際擁有的股權比例合並子公司的資產、負債和所有者權益，相應地，非全資子公司的收入、成本費用和淨收益也按母公司的持股比例予以合並，公司間交易中未實現的利潤按母公司的持股比例消除，在合並會計報表上，將既不出現“少數股東權益”，也不出現“少數股東損益”。由於這一理論違背了“控制”的實質，所以在實際應用中受到多數準則制定機構的限制。但是當一個公司由兩個或兩個以上的主體聯合控制的時候，各方的控股比例差不多，無法確定單一的控股母公司，也沒有少數股東，此時就可以採用比例合並法對聯合控制主體的會計報表進行合並，這就是所謂的合營企業會計。因此，人們在讨論合並理論時，一般將比例合並排除在外。

    在實務中，出現了一種將母公司理論與主體理論進行結合而產生的一種新的合並理論——現行理論（也稱混合理論）。為了更好地將母公司理論、主體理論和現行理論進行比較，特列表將三種理論的特點歸納比較如下（見表1?1）。

    表1?1合並理論的比較

    

    本表轉引自:Beams & Brozovsky & Shoulders，Advanced Accounting 7th ed 2000，中譯本，儲一昀譯，上海財經出版社，第429頁，另根據Beams & Anthony & Clement & lowensohn，Advanced Accounting 8th ed稍加修改。母公司理論主體理論現行理論合並財務報表的基本目的及主要使用者合並報表是母公司報表的延伸。合並報表是為母公司股東的利益並按此觀點編制的合並報表是基於整個合並主體的觀點編制的，且旨在提供給對合並主體有權益的所有方面合並報表反映了單一企業主體的財務狀況及經營成果，但主要是為母公司的股東及債權人編制的（《第51號會計研究公報》第2段和第7段）

    （同母公司理論）(續)母公司理論主體理論現行理論合並淨利潤合並的淨利潤歸屬於母公司股東合並的淨利潤總額歸屬於合並主體的所有權擁有者合並的淨利潤歸屬於母公司股東

    （同母公司理論）少數股東收益由母公司股東的觀點來看，少數股東收益是費用。它是按照將子公司視為獨立的法律主體來加以計量的少數股東收益是合並的淨利潤總額分配給少數股東的部分在計算合並淨利潤時，少數股東收益作為減項，但不是費用。相反，它是合並主體已實現的淨利潤在多數及少數股權之間的分配

    （同主體理論）少數股權由母公司股東的觀點來看，少數股權是負債。它是按照將子公司視為獨立的法律主體來加以計量的少數股權是合並股東權益的一部分。其列報與多數股東權益同等重要少數股權是合並股東權益的一部分。將其列示為單獨的一項金額，但是認為少數股東將不會因此披露而受益

    （同主體理論）子公司淨資產的合並母公司在子公司的淨資產中所占的份額是母公司為此權益所支付的價格加以合並的。少數股權所占的份額是按賬面價值合並的子公司所有的淨資產都按其公允價值合並，此公允價值即根據母公司為其權益所支付的價格計算而得。?此，淨資產的多數及少數股權都能統一計價子公司的淨資產是按其賬面價值加上母公司長期股權的投資成本超過其所獲權益的賬面價值的差額合並的

    （同母公司理論）未實現損益（利得及損失）在順銷時，從合並淨利潤中100%地加以抵消；在逆銷時，僅抵消母公司所占有的部分在順銷時，在確定合並淨利潤總額時，100%地加以抵消；在逆銷時，將此抵消的金額在多數及少數股權間加以分配在順銷時，從收入及費用帳戶中100%地加以抵消；在逆銷時，將此抵消額在多數及少數股權間加以分配（《第51號會計研究公報》第7段和第13段）

    （同主體理論）債務贖回的推定損益對於母公司債券的贖回，其推定利得及損失在合並淨利潤中100%地加以確認；但就子公司債券的贖回而言，其推定贖回的利得或損失，只確認母公司所占份額在合並淨利潤總額中100%地加以確認，並在贖回子公司的債券時，將其推定利得及損失分配給多數及少數股權在收入及費用帳戶中100%地加以確認，並在贖回子公司的債券時，將其推定利得及損失分配給多數及少數股權

    （同主體理論）註：表中黑體字為本書作者加註。

    

    近年來，FASB及IASB都有轉向主體觀的趨勢。美國FASB在1995年10月發佈的《合並財務報表：政策與程序》徵求意見稿中有關“程序”的部分就明確規定：少數股權應列為“權益”的組成部分，可被稱為子公司中的“非控制性股權”，以區別於應歸屬於“控制性股權的權益”，這充分表明了FASB試圖向主體觀的轉變。

    而IASB早在1998年修訂的IAS22《企業合並》中就已經對母公司觀進行了變革，要求對被購並的子公司的淨資產全面按照購買日的公允價值計量，母公司觀中的“雙重計價”問題隨即消失，這也反映了在計價問題上變革後的母公司觀與主體觀趨於一致。

    隨後，IASB在讨論對IAS27的改進時又提出，少數股權不符合《表報財務報表的框架》中負債的定義，代表的是少數股權股東對子公司權益的要求權，符合業主權益的定義，所以應作為業主權益專案列示在合並股東權益當中。盡管這只是在列報形式上的變革，但也正代表著母公司觀與主體觀在概念上的實質性差異已經消除，意味著IASB繼IAS22《企業合並》（修訂後）之後又進一步地轉向了主體觀。

本文摘自《財務會計研究前沿》

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　　“會計學研究生系列規劃教材”是由廈門大學原副校長吳水澎、廈門大學副校長吳世農、暨南大學副校長王華、廈門國家會計學院副院長黃世忠牽頭組織全國相關院校的權威專家教授共同編寫，為會計專業研究生核心課教材。教材基本涵蓋了會計專業研究生所需掌握和了解的會計理論、財務會計、成本會計、管理會計、財務管理、審計、國際會計專題研究、信息化環境下會計與審計研究等諸多內容。本書立足於國內外現有研究文獻，把握財務會計學科的發展脈絡，為研究生提供財務會計基本理論與方法的研究現狀、發展趨勢或研究空間，以便訓練或培養研究生的研究思維、研究方法和獨立研究過程。