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2014-04-16 09:20:55
1?2?1合並抵消的基本原理
一般而言，合並報表編制程序由以下幾個步驟組成：
第一步：編制合並工作底稿。
第二步：將母子公司個別報表金額過入底稿中。
第三步：編制抵消與調整分錄
調整與抵消分錄是有區別的，比如確認少數股東收益等就屬於調整分錄，而抵消母公司長期投資及子公司股東權益等就屬於抵消分錄；而對於編制合並財務報表來說，分清兩者間的區別則意義不大。因此，以後合並抵消與調整分錄中我們不作嚴格的區分。並過入工作底稿。①調整母公司財務報表中的錯誤和遺漏；②抵消母子公司間的內部損益；③抵消來自子公司的投資收益和股利，從而將對子公司的長期股權投資調整為期初餘額；④抵消母公司期初長期股權投資和子公司股東權益帳戶餘額；⑤分配和攤銷長期股權投資差額；⑥抵消母子公司間交易的對應帳戶——公司間應收與應付款項、公司間收入與費用；⑦確認少數股東收益和少數股東權益等。
第四步：計算合計數。
第五步：編制合並資產負債表和合並利潤及利潤分配表。
第六步：根據合並資產負債表和合並利潤及利潤分配表編制合並現金流量表。
其中公司間交易的抵消是核心。而在抵消過程中，依據不同的合並理論（母公司理論、主體理論或現行理論），母公司對長期股權投資使用不同的方法（成本法、不完全權益法或完全權益法），以及內部交易的流向不同（順流或逆流），都會使合並抵消的會計處理存在差異。下面將分別進行闡述。
在對以上幾種情形進行介紹之前，我們先要弄清公司間交易抵消的基本原理。公司間交易的抵消包括既要對交易中所形成的對應帳戶進行抵消，又要對交易中未實現的損益進行抵消；如果該商品已經向集團外的企業銷售，表明交易中的利潤（或損失）已經實現，則不再抵消交易中未實現的損益。下面通過實例來說明這一抵消的基本原理（以關聯方商品交易的抵消為例）。
例1?1：珠江公司擁有S公司70%的股權，2003年珠江公司將成本為40 000元的A商品以60 000元的價格售給S公司後，出現以下三種情況：一是當年S公司將這批商品以80 000元的價格向集團外的企業售出；二是當年該批商品全部沒有出售，全部形成期末存貨；三是該批商品下一年售出。珠江公司按完全權益法對長期股權投資進行核算。
（1）抵消公司間的銷貨與購貨。我們先來看第一種情況，如表1?2所示。如果S公司已將商品對外出售，從集團公司的角度來講，就是將成本為40 000元的商品以80 000元的價格對外出售，這是在合並報表中的正常反映，我們將珠江公司和S公司有關的銷售與購進等分錄匯總後發現，有一筆分錄重複（黑體字），這就是我們需要抵消的分錄。這一抵消分錄的實質就是消除雙方的購貨與銷貨。
表1?2珠江公司與S公司購貨與銷貨的匯總與抵消
珠江公司S公司（70%）匯總抵消登記銷貨（2003）
借：銀行存款60 000
貸：主營業務收入60 000登記購貨（2003）
借：存貨
60 000
貸：銀行存款60 000登記銷貨
借：銀行存款80 000
貸：主營業務收入80 000
借：主營業務收入60 000
貸：主營業務成本60 000結轉成本
借：主營業務成本40 000
貸：存貨40 000登記銷貨
貸：主營業務收入80 000結轉成本
貸：存貨40 000結轉成本
借：主營業務成本60 000
貸：存貨60 000匯總帳戶
貸：主營業務收入60 000
為了區分合並抵消分錄與一般分錄，合並抵消分錄一律標下劃線。當S公司將所購商品全部對外出售後，購貨和銷貨的抵消按母公司的售價一方面抵消母公司的銷貨收入，另一方面抵消子公司的銷貨成本。
（2）抵消期末存貨中的未實現利潤。我們再來看第二種情況，如表1?3所示。如果S公司未將商品對外出售，從集團公司的角度來講，母子公司的購貨和銷貨都不成立。我們將珠江公司和S公司有關的銷售與購進等分錄匯總後發現，所有匯總帳戶（黑體字）都是我們需要抵消的分錄。這一抵消分錄的實質就是消除母公司的銷貨和子公司購入存貨中的未實現利潤。
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